При акцентированности на охранительную функцию процессуального права нельзя исключать и регулятивное воздействие его. Регулятивная функция процессуального права реализуется через властное воздействие на реализацию прав и обязанностей субъектов процессуальных отношений, их поведение в соответствии с предписаниями норм права. Регулятивная функция в процессуальном праве осуществляется через:

а) закрепление процессуально-правовыми нормами правосубъектности участников процесса;

б) выделение гарантий осуществления субъектами их процессуальных прав и обязанностей;

в) определение компетенции субъектов властных полномочий, участвующих в процессе;

г) выделение юридических фактов, определяющих динамику процессуальных отношений;

д) установление через регулятивные правоотношения предметной правовой связи между участниками процесса;

е) определение особенностей императивного метода регулирования относительно данной разновидности общественных отношений;

ж) выделение особых средств, форм и способов осуществления процессуальной деятельности;

з) закрепление специальных требований к ведению процесса, которые определяются компетенцией судебного органа и характером спора.

Системообразующим фактором, определяющим содержание публичной природы налогового права, является категория "интерес". Публичный интерес в сфере налогообложения предполагает нацеленность на осуществление задач, без удовлетворения которых невозможно реализовать частные интересы, обеспечить устойчивое и нормальное развитие общества в целом. Специфичность сферы реализации публичной заинтересованности и предполагает выделение налогового публичного интереса. Вряд ли тут необходима детальная аргументация, поскольку нереализованный подобный интерес будет означать подрыв самих основ государства и, фактически, невозможность его существования.

Реализация налогового публичного интереса предполагает выделение в качестве его носителя не только государства. Осуществление власти в сфере налогообложения обеспечивается не столько действиями государства, сколько через реализацию компетенции специально созданных государством органов. Именно они и реализуют действия, направленные на достижение налогового публичного интереса. В данном случае можно говорить о совпадении интереса государства и интереса подобных органов, которые, собственно, и созданы для его достижения.

Безусловно, интерес является основой развития механизма правового регулирования. Реализация интереса определенного типа субъекта обуславливает и особенности правового регулирования, соответствующие правовые режимы. Налогообложение, преследуя реализацию, прежде всего, публичных интересов, в то же время, не связывается исключительно с этим. Действительно, за счет налогов и сборов формируются публичные денежные фонды государства и территориальных громад, и с этих позиций речь идет о достижении их интересов. Однако не менее важным при этом представляется регулирование налоговых отношений с позиций законности. Последнее является как принципом государственного управления (реализующимся в специфической сфере), так и методом государственного руководства. Более того, законность в регулировании налоговых отношений выступает как режим, атмосфера взаимоотношений личности и государственной власти6. Это нисколько не противоречит тому, что принципиальная особенность налоговых отношений - исключительное положение властвующего субъекта, на формирование денежных фондов которого и нацелено налогово-правовое регулирование. Такое положение одного из субъектов налоговых правоотношений вовсе не исключает того, что его интерес в налоговом регулировании должен реализовываться исключительно с позиции законности.

Законность как требование процедурного регулирования детализируется в нескольких принципиальных положениях:

а) верховенство закона в деятельности всех субъектов, представляющих властвующую сторону налоговых правоотношений. Это обуславливает как неукоснительное соблюдение любым должностным лицом при осуществлении своих полномочий предписаний закона, так и безусловную ориентированность на соблюдение предписаний законодательных актов в осуществлении процедурного регулирования;

б) систематический контроль как за деятельностью обязанных лиц, так и за осуществлением полномочий властвующих субъектов. При этом соответствующая компетенция должна характеризовать лиц, исполняющих контрольные функции. Кроме того, при реализации контроля важна определенная независимость, незаинтересованность лиц его осуществляющих, в достижении целей или реализации интересов контролируемых субъектов;

в) обеспечение равенства всех лиц, независимо от их места в системе субъектов налоговых правоотношений. В этой ситуации формируются одинаковые требования к однотипным субъектам. То есть, разновидность плательщика (имущественных налогов, подоходных и т. д.) не связывается с принципиальным изменением содержания налоговой обязанности. Таким же образом единые требования предъявляются ко всем контролирующим органам, независимо от их места в иерархии субъектов налогового контроля;

г) неотвратимость юридической ответственности за налоговые правонарушения. Особенно важно в этой ситуации формирование динамической и мобильной конструкции сочетания разновидностей и мер ответственности. В этих условиях закладываются предпосылки выявления потенциальных возможностей противоправного поведения на самых ранних стадиях реализации налоговой обязанности, используются способы обеспечения и, таким образом, упорядочивается соотношение между различными видами юридической ответственности.

7. Сравнение налогового права с другими отраслями права.

Налоговое и конституционное право. Конституционное право занимает ведущее место в правовой системе, которое определяется тем, что конституционное право содержит основополагающие нормы других отраслей права. Конституционно-правовое регулирование налоговых отношений предопределено их публичной значимостью и государственно-властной природой. В правовом государстве любая внешняя активность публичного субъекта (государства) должна осуществляться исключительно на правовых основаниях и, следовательно, действовать в пределах, дозволенных основным законом — конституцией.

В российской правовой системе налоговые правоотношения приобрели конституционный статус только в 1993 г., т. е. после принятия всеобщим голосованием новой Конституции РФ. Придание налоговым отношениям конституционного характера отразило не только потребности правоприменительной практи­ки, но и уровень развития юридической мысли и правовой культуры российского общества.

Примечательно, что нормы Конституции РФ не только закрепили всеобщую обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 57), но и предусмотрели систему правовых гарантий, обеспечивающих компромисс между соблюдением прав налогоплательщиков и фискальных интересов государства. Поскольку налогообложение ограничивает права частных субъектов по распоряжению своей собственностью, то нормы налогового права должны соответствовать конституционно значимым целям ограничения прав личности и законодательной форме введения таких ограничений.

Конституционное право оказывает влияние на налоговое право посредством специфического метода — установления общих правовых принципов. Конституционное признание за налогами характера допустимого ограничения прав и свобод позволило выявить и зафиксировать в отраслевом законодательстве такие основные принципы налогообложения, как формальная определенность, соразмерность, справедливость и т. д.

Дальнейшее развитие нормы Конституции РФ получили в постановлениях Конституционного Суда РФ, а затем в НК РФ. Конституционному Суду РФ принадлежит важная роль в механизме взаимодействия конституционного и налогового права, практика деятельности которого выработала ценные правовые позиции по вопросам налогообложения. Основанные на Конституции РФ правовые позиции Конституционного Суда РФ послужили основой для формирования идеологии действующего НК РФ. В частности, впервые были сформулированы Конституционным Судом РФ и затем зафик­сированы НК РФ понятие налога (ст. 8), состав законодатель­ства о налогах и сборах (ст. 1), состав нормативных правовых актов органов исполнительной власти о налогах и сборах (ст. 4), основные начала законодательства о налогах и сборах (ст. 3), механизм и момент исполнения обязанности по уплате налога (ст. 45), общие положения об ответственности за со­вершение налоговых правонарушений (гл. 15), виды налоговых правонарушений (гл. 16) и т. д.

Нормы Конституции РФ и правоприменительная деятельность Конституционного Суда РФ послужили в начале 90-х гг. основой реформирования налогового законодательства. Многие действующие нормы НК РФ представляют собой конкрет­ные проявления норм Конституции РФ, развитие их сущности.

Налоговое право и гражданское право. Налоговые правоотношения, будучи формой ограничения права частной собственности, тесно связаны с гражданско-правовым регулированием. Общим в налоговом и гражданском праве является предмет регулирования — имущественные отношения. Однако имущественные отношения разнообразны и образуют предмет не только налогового, но и ряда иных отраслей (подотраслей) права. Кри­терием разграничения гражданского и налогового права послу­жил метод правового регулирования, свойственный разным от­раслям права.

В соответствии со ст. 2 ГК РФ не относятся к числу граж­данских имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством. Данное правило, устанавливающее приори­тет налоговых норм над гражданскими, не является новым в российской юридической практике. В совместном постановле­нии Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» обращалось внимание, что «в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством».

В некоторых случаях налоговые отношения в силу прямого указания ГК РФ регулируются гражданским законодательством. Например, ст. 855 ГК РФ определяет очередность списания денежных средств со счетов клиентов, в том числе и по платежным документам, предусматривающим платежи в бюд­жет и во внебюджетные фонды. Следовательно, при возникно­вении противоречия норм налогового законодательства и ст. 855 ГК РФ применяются правила этой статьи. На основании ст. 27 и 29 НК РФ представительство в налоговых отношениях оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Статьи 11 и 19 НК РФ устанавливают правило, согласно ко­торому институты, понятия и термины гражданского, семейно­го и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если не предусмотрено иное.

Гражданские правоотношения влекут последствия, имею­щие значение для налоговых отношений, поскольку объекты налогообложения образуются, как правило, в результате совершения гражданско-правовых сделок. Обязанность по уплате налога может быть реализована налогоплательщиком только после того, как у него появятся денежные средства, принадле­жащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Согласно ст. 38 НК РФ юридическими фактами, с которыми налоговое право связывает возникновение налоговой обязанности, могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход и т, д. Следовательно, налоговые отношения возникают на основе фактических имущественных отношений, правовой формой которых выступают гражданские отношения.

Вместе с тем налоговые имущественные отношения сущест­венно отличаются от имущественных гражданских. В частности, одним из критериев, показывающих принципиальное различие названных отраслей законодательства, является сущность денег. В гражданских правоотношениях деньги проявляют свою сущность в качестве всеобщего эквивалента — универсального средства платежа — и предназначены для встречного удовлетворения взаимных интересов субъектов гражданского правд. В налоговых отношениях деньги проявляют совершенно иную сущность, поскольку являются объектом правового регулирования. В границах налоговых отношений деньги не предназначены для взаимного удовлетворения имущественных интересов субъектов, а выступают только в качестве материального объекта, относительно которого реализуется фискальный суверенитет государства и посредством которого формируется часть доходов государственной (муниципальной) казны.

Тесная связь налогового и гражданского права наблюдается в субъектном составе. Субъекты, уплачивающие налоги, долж­ны обладать гражданской правоспособностью и дееспособностью.

Объединяющим элементом гражданских и налоговых отно­шений выступает гражданское судопроизводство, поскольку от­ветственность за нарушение налогового законодательства реализуется, как и гражданско-правовая ответственность, в рамках правовых норм гражданского или арбитражного процесса.

В отдельных случаях за нарушение налогового законодательства возможно применение мер гражданско-правовой ответст­венности. Например, по договору предоставления налогового кредита (ст. 65 НК РФ) ответственность сторон может устанавливаться в виде неустойки (штрафа, пени), уплачиваемой налогоплательщиком уполномоченному государственному органу в случае просрочки погашения задолженности и (или) уплаты процентов за пользование налоговым кредитом. Относительно договора налогового кредита пеня и штраф регулируются не нормами ст. 75 и 122 НК РФ, а нормами гл. 23 ГК РФ. Согласно ст. 15 и 16 ГК РФ гражданско-правовая ответственность применяется в результате предъявления физическими лицами или организациями требований к налоговым органам о возмещении убытков вследствие необоснованного взимания экономических (финансовых) санкций.

Соотношение налогового и гражданского законодательства проявляется и в способах обеспечения исполнения налоговой обязанности. Так, на основании п. 5 ст. 64 НК РФ в качестве обеспечения договора налогового кредита уполномоченный орган вправе потребовать от налогоплательщика документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручи­тельство; согласно ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в числе прочих способов может обеспечиваться залогом имущества, поручительством и пеней. Названные способы традиционно применяются в гражданском обороте и регулируются гражданским правом. После введения в действие НК РФ отношения по обеспечению исполнения налоговой обязанности вошли в круг отношений, регулируемых налоговым правом. Тем самым в российской правовой системе возникли отношения, имеющие императивный характер и одновременно подпадающие под сферы действия налогового и гражданского законодательства, а вступающие в эти отношения субъекты одновременно становятся субъектами двух названных отраслей законодательства. Сложившаяся ситуация не является коллизией права, а, напротив, подобный отраслевой дуализм позволяет максимально полно учитывать соотношение частных и публичных интересов при формировании доходной части государственных или муниципальных бюджетов.

Значительная обусловленность налогового права гражданскими правоотношениями обусловливает необходимость использования названными правовыми общностями единой (или, по крайней мере, непротиворечивой) терминологии. К сожалению, в некоторых случаях нормы налогового права либо противоречат гражданскому законодательству, либо вводят новые категории, не согласующиеся с гражданско-правовыми отношениями. Если ГК РФ не предусматривает такого правового статуса субъектов, это вызывает серьезные трудности в правоприменительной деятельности. Фиксирование в налоговом законодательстве терминов, не имеющих первоосновы в гражданском обороте или противоречащих ему, а также установление налоговых прав и обязанностей в отрыве от юридических последствий гражданско-правовых сделок вынуждают налогоплательщиков нарушать нормы гражданского права в целях недо­пущения нарушений налогового.